BFG zur einkommen- und umgründungssteuerrechtlichen Behandlung einer Mitunternehmerschaft mit Treuhandkonto
Das BFG hatte im gegenständlichen Fall über drei Rechtsfragen zu entscheiden. Es setzte sich zunächst mit der Frage auseinander, ob treuhändig verwaltete KG-Anteile Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 Z 2 EStG bei den Treugebern begründen. Weiters hatte das BFG zu entscheiden, ob eine mögliche Verlustverwertungsbeschränkung nach § 2 Abs 2a EStG vorliegt. Das BFG hatte sich zudem mit dem Einbringungszeitpunkt zu befassen.
Die Beschwerdeführerin, eine KG, investierte als atypisch stille Gesellschafterin in vier Kapitalgesellschaften. Obwohl die KG viele Kommanditisten hatte, war nur eine im Firmenbuch eingetragen (die T GmbH), die die Anteile aller Kommanditisten treuhänderisch hielt. Sowohl der Gesellschaftsvertrag als auch der Treuhandvertrag sahen eine Beteiligung am Gewinn, Verlust und Unternehmenswert vor. Der Beitritt der Kommanditisten erfolgte im Wege des Zusammenschlusses iSd Art IV UmgrStG innerhalb der neunmonatigen Rückwirkungsfrist der Mitunternehmerschaft. Das Finanzamt verneinte die Mitunternehmereigenschaft der Treuhandkommanditisten aufgrund der Treuhandkonstruktion und wies den gesamten Verlust der Treuhandkommanditistin zu. Das Finanzamt sah die Anwendung der Verlustverwertungsbeschränkung gem § 2 Abs 2a EStG als zutreffend an und hatte Zweifel an der Erfüllung der Formvorschriften für die rückwirkende Verlustzuweisung im Rahmen der Umgründung. Die Beschwerdeführerin argumentierte, dass eine Gründung im Rückwirkungszeitraum unschädlich sei.
Das BFG musste entscheiden, ob trotz einer Treuhandkonstruktion Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 23 Z 2 EStG vorlagen. Dabei wurde festgestellt, dass sowohl Unternehmerinitiative als auch Unternehmerrisiko gegeben sein müssen, um als Mitunternehmerschaft eingestuft zu werden. Unternehmerinitiative bedeutet lediglich die Möglichkeit der Einflussnahme auf betriebliche Abläufe, ohne dass diese tatsächlich ausgeübt werden muss. Das BFG stellte fest, dass die Treuhandvereinbarung dem Treugeber eine Einflussnahme in der Treugeberversammlung ermöglicht, was für die Unternehmerinitiative ausreicht. Auch das Unternehmerrisiko war gegeben, da die Treugeber an Gewinn, Verlust und stillen Reserven beteiligt waren. Daher entschied das BFG, dass der gesamte Verlust nicht nur der Treuhandkommanditistin zuzuweisen ist, sondern auf die Treugeber aufgeteilt werden muss.
Zudem prüfte das BFG die Beschränkung der Verlustverrechnung gemäß § 2 Abs 2a EStG. Diese Regelung besagt, dass negative Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft unter bestimmten Bedingungen weder ausgleichs- noch vortragsfähig sind und nur mit positiven Einkünften aus derselben Beteiligung verrechnet werden können. Der Zweck dieser Regelung ist es, sicherzustellen, dass private Investitionsentscheidungen wirtschaftlichen Faktoren folgen und nicht steuerlichen Vorteilen dienen. Das BFG stellte jedoch fest, dass im vorliegenden Fall weder im Kapitalmarktprospekt steuerliche Vorteile beworben wurden noch eine Renditeverdoppelung nach Steuern erfolgte. Da auch keine vergleichbaren objektiven Umstände gegeben waren, war § 2 Abs 2a EStG nicht relevant.
Das BFG beurteilte ferner die Rechtmäßigkeit zweier Umgründungen: erstens den Zusammenschluss von Körperschaften mit einer der KG zu atypisch stillen Gesellschaften und zweitens den Beitritt der Treugeberkommanditisten zur bestehenden KG. Das BFG entschied, dass die Umgründungspläne allen gesetzlichen Anforderungen entsprachen und die Umgründungen miteinander verknüpft waren. Die zivilrechtliche Gründung der Beschwerdeführerin nach dem Zusammenschlussstichtag war unschädlich, da der Umgründungsstichtag auf einen früheren Zeitpunkt gelegt werden konnte. Dadurch war auch der rückwirkende Beitritt der Treugeberkommanditisten möglich. Das BFG stellte fest, dass beide Umgründungen alle formalen und materiellen Voraussetzungen erfüllten und daher wirksam waren. Der Beschwerde wurde in dieser Hinsicht vollumfänglich stattgegeben. Eine Revision wurde zugelassen, jedoch offenbar nicht eingereicht, da keine einschlägige höchstgerichtliche Rechtsprechung zu betrieblichen Einkünften solcher Treuhandkonstruktionen sowie zur Reichweite des § 13 Abs 2 UmgrStG bei Zusammenschlüssen vorlag.
Praxisfolgen
Das BFG stützt sich bei der Frage der Mitunternehmereigenschaft auf die Rechtsprechung des VwGH, wobei es für doppelstöckige Publikums-Mitunternehmerschaften mit Treuhandkonstruktion an entsprechender Rechtsprechung mangelt. Dennoch qualifiziert der VwGH eine atypisch stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft, insbesondere aufgrund der Möglichkeit der Einflussnahme, die bereits durch die Treuhandkonstruktion gegeben ist.
Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2 Abs 2a EStG zielt darauf ab, private Investitionsentscheidungen wirtschaftlichen Kriterien zu unterwerfen, um Fehlallokationen vorzubeugen. Diese Beschränkung ist jedoch nicht abschließend, und andere Umstände können ebenfalls zu ihrer Rechtfertigung führen, wobei das BFG keine klare Definition dafür gibt, ab wann solche Umstände vorliegen.
Das BFG stellt fest, dass der Beitritt eines Gesellschafters zur Mitunternehmerschaft während der umgründungssteuerlichen Rückwirkungsfrist grundsätzlich schädlich für das Wirksamwerden des Zusammenschlusses ist. Dennoch kann dieser Beitritt als eigener Zusammenschluss betrachtet und rückwirkend auf denselben Umgründungsstichtag bezogen werden, was jedoch die Erstellung eines Umgründungsplans erfordert. In diesem Fall sind die Umgründungen eng miteinander verknüpft, und die Wirksamkeit der ersten Umgründung hängt von der zweiten ab, und umgekehrt.
Die Entscheidung des BFG könnte Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung von Treuhandkonstruktionen haben. Unternehmen und Investoren müssen möglicherweise ihre Strukturen überdenken, um sicherzustellen, dass steuerliche Vorteile nicht durch Treuhandvereinbarungen gefährdet werden. Zudem wäre eine Klarstellung und Ergänzung gesetzlicher Regelungen in diesem Bereich notwendig, um Unsicherheiten zu reduzieren.